Mg.iur. Ronalds Vītols, KPMG Law ZAB SIA, vecākais jurists
Regulējums par pārmaksāto nodokļu dzēšanu
No likuma “Par nodokļiem un nodevām” 25.1. panta izriet, ka pārmaksātās nodokļu summas, ja nodokļu maksātājs triju gadu laikā no konkrētā nodokļa likumā noteiktā maksāšanas termiņa nav pieprasījis pārmaksātās nodokļa summas atmaksu vai novirzīšanu kārtējo vai nokavēto nodokļu maksājumu segšanai, dzēš. Ja lieta saistīta ar transfertcenu korekcijām, tad pārmaksātā nodokļa summa tiek dzēsta, ja nodokļu maksātājs piecu gadu laikā no konkrētā nodokļa likumā noteiktā maksāšanas termiņa nav pieprasījis pārmaksātā nodokļa pārmaksu.
Tātad no minētās tiesību normas izriet, ka pārmaksātās nodokļu summas dzēš, ja iestājas šādi apstākļi:
- iestājas likumā noteiktais maksāšanas termiņš
un
- nav pieprasīta pārmaksas atmaksa.
Gramatiski tulkojot tiesību normu, ir iespējams secināt, ka likumdevējs ir vēlējies noteikt tieši maksāšanas termiņu kā konkrēto atskaites punktu, kurš ņemams vērā, lai pieņemtu lēmumu dzēst pārmaksātās nodokļu summas.
Par termiņa noteikšanu, lai pieprasītu pārmaksātās nodokļa summas atmaksāšanu
Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punkts paredz nodokļu maksātāja tiesības pieprasīt pārmaksātās nodokļa summas atmaksāšanu vai novirzīšanu kārtējo nodokļu maksājumu segšanai triju gadu laikā pēc konkrētā nodokļa likumā noteiktā maksāšanas termiņa.
Arī no šīs tiesību normas izriet, ka likumdevējs ir vēlējies precīzi noteikt termiņu, par atskaites punktu paredzot datumu pēc konkrētā nodokļu likumā noteiktā maksāšanas termiņa.
Šī raksta ietvaros autors kā piemēru pētīs uzņēmuma ienākuma nodokļa (turpmāk – UIN) samaksas pienākuma un pārmaksas atmaksas tiesību realizēšanas termiņu.
UIN samaksas termiņš tiek noteikts, pamatojoties uz Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 17. panta septīto daļu. No minētā izriet, ka UIN maksāšanas pienākums iestājas pēctaksācijas perioda (nākamais mēnesis pēc taksācijas perioda) 23. datumā.
Lai vieglāk būtu izprast termiņu definēšanu, autors piedāvā noteikt, ka UIN deklarācija ir iesniegta 2019.gada 20. janvārī (kas ir pārskata perioda pēdējā mēneša UIN deklarācija), līdz ar to UIN samaksas termiņš ir iestājies 2019. gada 23. janvārī.
Attiecīgi pēdējā diena, kad nodokļu maksātājam ir iespēja realizēt likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punktā paredzētās tiesības ir 2022.gada 23. janvārī (ja labojumi nav saistīti ar transfertcenu korekcijām) un 2024. gada 23. janvārī (ja labojumi ir saistīti ar transfertcenu korekcijām).
Par pārmaksātās nodokļu summas dzēšanu un lēmuma juridisko dabu
Judikatūrā atzīts, ka likuma “Par nodokļiem un nodevām” 25.1panta 1.punktā paredzētais lēmums dzēst nodokļu pārmaksu tiešas tiesiskas sekas nodokļu maksātājam nerada un nav nedz iestādes faktiskā rīcība, nedz administratīvais akts, bet gan iestādes iekšējs lēmums, kas vērsts uz iestādes iekšējās organizācijas sakārtošanu (Augstākās tiesas Senāta 2013.ada 7.novembra lēmums lietā Nr. SKA-1006/2013).
No minētā ir secināms, ka lēmums dzēst nodokļu pārmaksu izriet no konkrēta termiņa iestāšanās, neatkarīgi no citiem apstākļiem.
Nevar uzskatīt, ka lēmums dzēst nodokļu pārmaksu ir uz āru vērsts tiesību akts, ko iestāde izdod publisko tiesību jomā attiecībā uz individuāli noteiktu personu vai personām, nodibinot, grozot, konstatējot vai izbeidzot konkrētas tiesiskās attiecības vai konstatējot faktisko situāciju (administratīvais akts).
Tāpat nav uzskatāms, ka minētais lēmums ir faktiskā rīcība, proti, iestādes rīcība publisko tiesību jomā, kas neizpaužas tiesību akta veidā un kas ir vērsta uz faktisko seku radīšanu, ja privātpersonai uz šo rīcību ir tiesības vai šīs rīcības rezultātā ir radies vai var rasties personas subjektīvo tiesību vai tiesisko interešu aizskārums.
Ja nodokļu maksātājs nav vērsies nodokļu administrācijā ar pieprasījumu atmaksāt nodokļa pārmaksu likuma “Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punkta noteiktajā termiņā, tas nozīmē, ka nodokļu maksātājs nav realizējis savas tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu.
Beidzoties triju gadu termiņam pārmaksas atmaksas pieprasīšanai, nodokļu maksātāja tiesības prasīt pārmaksas atmaksu ir zudušas. Citiem vārdiem, pēc noteiktā termiņa vairs nepastāv tāda publisko tiesību norma, kura nodokļu maksātājam dotu tiesības prasīt pārmaksas atmaksu.
Tā kā līdz ar konkrēta termiņa iestāšanos (autora norādītā piemēra gadījumā 2022.gada 2022.gada 23. janvārī) nodokļu maksātājam zūd tiesības pieprasīt nodokļa pārmaksas atmaksu, tad nodokļu administrācijas rīcība ar pārmaksāto nodokļa summu faktiski ir uzskatāma par iestādes iekšēju lēmumu, kas skar tikai pašu iestādi – nodokļu administrāciju. Proti, nodokļu administrācija līdz konkrētam termiņam paredzēja, ka nodokļu maksātājs realizēs savas tiesības pieprasīt pārmaksātās nodokļu summas atmaksu, bet tā kā konkrēts termiņš ir iztecējis, nodokļu administrācijas lēmumam par pārmaksātās nodokļu summas dzēšanu vairāk nav juridiska ietekme uz nodokļu maksātāju.
Līdz ar to pamatoti ir secināt, ka nodokļu administrācijas lēmums dzēst nodokļa pārmaksu ir uzskatāms par iestādes iekšēju lēmumu, kas neskar nodokļu maksātāju, jo nodokļu maksātājam vairāk nav tiesību norma uz kuru balstīties, lai pieprasītu nodokļa pārmaksu.
Par termiņu, kādā pieprasāma pārmaksātā nodokļa atmaksa, ja ir precizētas nodokļu deklarācijas
Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 6.punkts paredz nodokļu maksātāja tiesības labot nodokļu, t.sk. UIN, deklarācijas triju gadu laikā pēc konkrētajā likumā noteiktā nodokļa maksāšanas termiņa.
Svarīgi ir noskaidrot termiņu, kādā nodokļu maksātājs var realizēt tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu, ja ir izmantotas tiesības labot nodokļu deklarāciju.
Kā tas secināts iepriekš rakstā, likumdevējs ir vēlējies precīzi noteikt termiņu, par atskaites punktu paredzot datumu pēc konkrētā nodokļu likumā noteiktā maksāšanas termiņa.
Gadījumā, ja likumdevējs paredzētu termiņa skaitījumu, lai pieprasītu nodokļu atmaksu no precizējumu iesniegšanas brīža, tad tiesību normā šāda kārtība būtu konkrēti paredzēta.
Tomēr no tiesību normas izriet, ka tiesības pieprasīt pārmaksātā nodokļa atmaksu (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punkts) izbeidzas tajā pat brīdī, kad izbeidzas termiņš, lai precizētu nodokļu deklarāciju (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 6.punkts).
Līdz ar to gadījumā, ja nodokļu maksātājs objektīvu apsvērumu dēļ ir iesniedzis nodokļu deklarāciju precizējumus, kā rezultātā ir nokavēts likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punktā noteiktais termiņš, tad nodokļu maksātājs var realizēt tiesības iesniegt lūgumu par termiņa atjaunošanu.
Proti, judikatūrā atzīts, ka likuma “Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punktā likumdevējs ir noteicis terminētas materiālas tiesības (autora piezīme: kas izbeidzas pēc trīs gadiem pēc konkrētā nodokļa likumā noteiktā maksāšanas termiņa). Tas nozīmē, ka minētais termiņš ir materiāli tiesisks prekluzīvs termiņš, kura ilgumu nosaka likumdevējs, izdarot politisku izšķiršanos attiecībā uz jautājumu, kāds laiks dodams noteiktas tiesības īstenošanai (Latvijas Republikas Senāta Administratīvo lietu departamenta 2021.gada 30.novembra lēmums lietā Nr.SKA-1047/2021). Kā to savulaik formulējis profesors V.Bukovskis, pēc sekām likumiskiem termiņiem ir izšķirošs, absolūts un liktenīgs raksturs. Tie nav grozāmi, pat ja abas puses tam piekristu Bukovskis V. Civīlprocesa mācības grāmata. Rīga: Autora izdevums, 1933, 278.lpp.). Tādējādi vispārīgi līdz ar prekluzīvā termiņa izbeigšanos zūd arī pašas tiesības, un tāpēc personai nav subjektīvo tiesību prasīt no iestādes attiecīgo labumu (Senāta 2017.gada 27.janvāra lēmuma lietā Nr. SKA-630/2017 (A420255816)).
Atšķirībā no procesuāla termiņa, kuru atbilstoši Administratīvā procesa likuma 46.pantam iestāde, tiesa vai tiesnesis var atjaunot, materiāltiesiska termiņa atjaunošana Administratīvā procesa likumā nav regulēta. Tajā pat laikā, judikatūrā atzīts, ka likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 10.punktā paredzētais termiņš, lai arī tas ir prekluzīvs, varētu tikt atjaunots, taču tikai netipiskos gadījumos, piemēram, ja to paredz speciālās tiesību normas vai arī, ja termiņa neatjaunošana būtu acīmredzami netaisnīga un varētu būtiski skart personas cilvēktiesības (Senāta 2020.gada 20.februāra sprieduma lietā Nr. SKA-156/2020).
Vispārīgi tiesības uz pārmaksātā UIN atmaksu paredz Latvijas Republikas Satversmes 105.pants, kurā ir garantētas personas tiesības uz īpašumu. Attiecīgi no cilvēktiesību prizmas par tiesībām uz īpašumu, būtu vērtējams, vai ir pieļaujams atjaunot termiņu, lai īstenotu tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu.
Tāpat judikatūrā ir nostiprināta atziņa, ka nepieciešams izvērtēt, vai apstākļi ir ietekmējuši personas iespējas tiesību normās paredzēto labumu pieprasīt likumdevēja noteiktajā termiņā (Latvijas Republikas Senāta Administratīvo lietu departamenta 2021.gada 30.novembra lēmums lietā Nr.SKA-1047/2021).
Līdz ar to autors secina, ka ir nepieciešams konstatēt tādus faktiskos apstākļus, kuru dēļ nodokļu maksātājam nebija subjektīvas tiesības izmantot tiesību normās paredzēto labumu (tiesības uz pārmaksātā nodokļa pārmaksu) pieprasīt likumdevēja noteiktajā termiņā.
Pie šādiem apstākļiem ir uzsverams, ka katrs gadījums ir vērtējams atsevišķi un ir nepieciešams vērtēt konkrētā lietā esošos apstākļus un nodokļu maksātāja iespējas pirms noteiktā termiņa realizēt savas tiesības pieprasīt pārmaksātā nodokļa atmaksu.
Raksta oriģināls publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada augusta numurā.
Pierakstīties jaunumu saņemšanai
Lai nepalaistu garām jaunākās nozares aktualitātes un informāciju par noderīgiem KPMG Latvijā organizētiem semināriem, aicinām pierakstīties jaunumu saņemšanai šeit.
